Кипр. Новые меры по противодействию налоговым злоупотреблениям

3-го июля 2020 г. в Official Gazette of the Republic of Cyprus были опубликованы изменения, которые (1) направлены на усиление противодействия ненадлежащему поведению налогоплательщиков и (2) одобрены на уровне ЕС в соответствии с Директивой Совета ЕС 2016/1164 от 12.07.2016 г. (с учетом изменений, внесенных Директивой Совета ЕС 2017/952 от 19.05.2017 г.).

Речь идет о т.н. «налогообложении при выходе» (exit taxation) или налогообложении при трансфере активов, а также о правилах касательно гибридных несоответствий (hybrid mismatches).

Нововведения предполагают, что налогоплательщик (компания или постоянное представительство) должен уплатить корпоративный налог с суммы, которая равна рыночной стоимости перемещаемых активов на момент такого перемещения и с уменьшением на их стоимость в налоговых целях, в любом из следующих случаев:

Если перемещение активов или бизнеса, а также смена налогового резидентства, были ранее осуществляются из другого государства-члена ЕС на Кипр, то отправной точкой при определении стоимости активов в налоговых целях должна быть стоимость, установленная на момент такого перемещения или смены, однако за исключением случаев, если она не отражает рыночной стоимости.

Вместе с тем, предполагается, что налоговые последствия не наступают в том случае, если активы «возвращаются» на Кипр на протяжении срока до 12‑ти календарных месяцев, в любом из следующих случаев:

Следует отметить, что новые правила в отношении налогообложения при трансфере активов вступают в действие ретроспективно – с 1-го января 2020 г.

Гибридные несоответствия предполагают ситуацию, в которой применение правил различных юрисдикций к одной и той же ситуации приводит к двойному налоговому вычету (double deduction) или вычету без последующего включения в налогооблагаемый доход (deduction without inclusion).

Законодатель Кипра определяет понятие «гибридное несоответствие» как любую из следующих ситуаций:

1. платежи по финансовому инструменту приводят к вычету без включения в налогооблагаемый доход, если (а) такие платежи не включаются на протяжении разумного периода времени и (б) несоответствие обусловлено различиями в характеристике самого инструмента или соответствующего платежа.

Для целей этого правила разумным считается тот период времени, который отвечает любому из следующих условий и при участии кипрской компании:
а) платеж включается в юрисдикции получателя в налоговый период, который начинается на протяжении 12 месяцев от дня окончания налогового периода плательщика-резидента Кипра;
б) есть достаточные основания утверждать, что платеж будет включен в налогооблагаемую базу в юрисдикции получателя в будущем налоговом периоде и при этом условия такого платежа являются такими, как они могли бы быть между несвязанными хозяйствующими субъектами.

Под понятием «финансовый инструмент» при этом понимается любой инструмент в той мере, в которой он приводит к росту финансирования или доходности от капитала (equity return), которые подлежат налогообложению согласно правилам касательно налогообложения долговых инструментов, капитала или деривативов по требованиям законодательства в юрисдикции плательщика или получателя;

 

2. платеж на гибридное образование имеет результатом вычет без последующего включения в налогооблагаемую базу, если такой результат обусловлен различиями в отнесении осуществленных платежей на гибридное образование в юрисдикции такого образования и юрисдикции лица, участвующего в гибридном образовании. Под понятием «гибридное образование» здесь понимается любое лицо или сделка, которые считаются налогооблагаемыми субъектами в праве одной юрисдикции и чьи доходы или затраты рассматриваются как доходы или затраты одного или нескольких других лиц в иной юрисдикции;

3. платеж на субъекта с несколькими постоянными представительствами приводит к вычету без включения в налогооблагаемую базу, если такой результат обусловлен различиями в правилах между юрисдикциями головного офиса и постоянного представительства или постоянных представительств;

4. платеж приводит к вычету без последующего включения в налогооблагаемую базу как результат выплаты постоянному представительству, которое не принимается во внимание, т.е. если постоянное представительство признается по законодательству юрисдикции головного офиса, но не рассматривается в таком качестве в юрисдикции самого постоянного представительства;

5. платеж гибридного образования приводит к вычету без последующего включения в налогооблагаемую базу и такое несоответствие является результатом того факта, что соответствующий платеж не принимается во внимание согласно требованиям законодательства получателя;

6. подразумеваемый платеж (deemed payment) между головным офисом и постоянным представительством или между двумя и больше постоянными представительствами приводит к вычету без последующего включения, если такое несоответствие является результатом того факта, что такой платеж не принимается во внимание в соответствии с законодательными требованиями государства получателя;

7. возникновение двойного вычета.

Следует отметить ряд особенностей в отношении указанных выше ситуаций, в частности, гибридное несоответствие в ситуациях 5, 6 и 7 возникает исключительно в том объеме, в котором юрисдикция плательщика разрешает вычет в отношении суммы, которая не является доходом, включаемым в налогооблагаемый доход в обеих юрисдикциях как результат гибридного несоответствия.

Кроме того, двойной вычет или вычет без последующего включения не должен приводить к дополнительным налоговым последствиям в контексте правил о гибридных несоответствиях, если только такой вычет не возникает:

В той мере, в которой гибридное несоответствие приводит к двойному вычету, (а) соответствующий вычет на Кипре не предоставляется резиденту-инвестору и (б) если вычет не запрещен в юрисдикции инвестора, то он запрещается на уровне плательщика-резидента Кипра.

В той мере, в которой гибридное несоответствие приводит к вычету без последующего включения в налогооблагаемую базу, (а) вычет запрещается на Кипре, если плательщик является его резидентом и (б) если вычет предоставлен плательщику, который не является резидентом Кипра, то сумма платежа, которая в противном случае приводила бы к вычету без последующего включения, должна включатся в налогооблагаемый доход получателя на Кипре, если он является резидентом. В то же время, предполагается отсрочка в применении этих положений на срок до 31‑го декабря 2022 г. в отношении гибридных несоответствий при выплате процентов по финансовым инструментам на связанные лица, если одновременно соблюдаются условия, аналогичные тем, которые включены в п. 4 ст. 9 Директивы Совета ЕС 2016/1164 от 12.07.2016 г.

Еще один блок изменений связан с вопросами, обусловленными ситуациями двойного или множественного налогового резидентства в результате наличия отличий в используемых различными юрисдикциями подходах (tax residency mismatches). В той мере, в которой вычет, связанный с платежом, затратами или убытками, налогоплательщика как резидента в целях налогообложения в двух и больше юрисдикциях применяется при исчислении налоговой базы в указанных юрисдикциях, то в таком случае такой вычет не предоставляется на Кипре в той мере, в которой другая юрисдикция разрешает аналогичный вычет (за исключением случаев с доходами, которые включаются в налогооблагаемую базу в каждой из юрисдикций, считающих соответствующее лицо своим резидентом). Следует отметить, что если юрисдикции резиденства лица являются государствами-членами ЕС и между Кипром и соответствующей юрисдикцией действует соглашение об избежании двойного налогообложения, то в таком случае Кипр отказывает в применении вычета, если соответствующее лицо не будет признаваться его резидентом согласно положениям упомянутого соглашения.  

Описанные выше нововведения также должны применятся уже с 1‑го января 2020 г., однако ряд положений правил о гибридных несоответствиях применяется с 1‑го января 2022 г. В частности, речь идет о правилах касающихся т.н. обратных гибридных несоответствий (reverse hybrid mismatches).

Если одно и более связанных лиц-нерезидентов владеет прямо или опосредованно в совокупности более чем 50-тью процентами голосов, долей или прав на участие в распределении прибыли гибридного образования, созданного на Кипре, и их юрисдикция или юрисдикции рассматривают такое гибридное образование как налогооблагаемое лицо, то последнее должно считаться резидентом Кипра и подлежит соответствующему налогообложению в той мере, в которой такой доход не является налогооблагаемым по законодательству Кипра или любой другой юрисдикции. Исключение из указанного правила образуют собой инструменты коллективного инвестирования в соответствии с законодательством Кипра.